زايوتيفي.نت / مختار السر يدي إطار ضريبي

رغم أن المادة 61 من المدونة العامة للضرائب في فقرتها الثانية قد توسعت في سرد العمليات والتفويتات التي تفرض عليها الضريبة على الدخل المترتبة على الأرباح العقارية ، ورغم أن المشرع الضريبي المغربي لازال يسير في اتجاه توسيع الوعاء الضريبي و تقليص الامتيازات الضريبية التي تستفيد منها بعض القطاعات والأشخاص وإن بشكل تدريجي وبطيء ، فإن المادة 63 من نفس المدونة لازالت تحتفظ بمجموعة من الإعفاءات في مجال الضريبة على الدخل صنف الأرباح العقارية ، آخذة في الحسبان عددا من المعايير والضوابط التي تراها موضوعية و يمكن الإحتكام إليها من أجل الاستفادة من الإعفاء ، وتتعلق بطبيعة ومحتوى العقارموضوع التفويت ؛ أوتخصيصه أوالغرض الذي كان معدا له إلى تاريخ إجراء عملية التفويت ؛ أو الأثمنة المحصل عليها من عمليات التفويت خلال السنة المدنية ، أودرجة القرابة مابين المفوت والمفوت له (1) ، حيث جاء في هذه المادة ما يلي :

”  يعفى من الضريبة :
II – ألف –  الربح المحصل عليه من لدن كل شخص يقوم خلال السنة المدنية بتفويت عقارات لا يتجاوز مجموع قيمتها مائة وأربعون ألف ( 140.000 ) درهم .
باء –  الربح المحصل عليه من تفويت عقار أو جزء عقار يشغله على وجه سكنى رئيسية منذ ست (6) سنوات على الأقل في تاريخ التفويت المذكور مالكه أو أعضاء الشركات ذات الغرض العقاري المعتبرة ضريبيا شفافة وفقا لما ورد في المادة 3 – 3 أعلاه .
غير أن مدة أقصاها سنة تبتدئ من تاريخ إخلاء المسكن ، تمنح للخاضع للضريبة قصد إنجاز عملية التفويت.
يمنح هذا الإعفاء كذلك للخاضع للضريبة في حالة تفويت عقار أو جزء من عقار تم اقتناؤه في إطار عقد “إجارة منتهية بالتمليك “وتخصيصه لسكناه الرئيسية .
وتحتسب مدة شغل هذا العقار من طرف الخاضع للضريبة كمكتري ، ضمن المدة المشار إليها أعلاه ، للإستفادة من الإعفاء السالف الذكر .
ويمنح هذا الإعفاء كذلك للأرض التي شيد فوقها البناء في حدود مساحته المغطاة خمس (5) مرات.
جيم – الربح المحصل عليه من تفويت حقوق مشاعة في عقارات فلاحية واقعة خارج الدوائر الحضرية فيما بين الشركاء في الإرث .
في حالة تفويت لاحق يتكون الربح المفروضة عليه الضريبة من زائد ثمن التفويت على تكلفة التملك من لدن الشريك أو الشركاء في الإرث الذين استفادوا من الإعفاء.
تحدد التكلفة المذكورة وفق الشروط المنصوص عليها في المادة 65 أدناه .
دال –  الربح المحصل عليه بمناسبة تفويت السكن الاجتماعي كما هو منصوص عليه في المادة 92-I-28 أدناه، والذي يشغله مالكه على وجه سكنى رئيسية منذ أربع (4) سنوات على الأقل في تاريخ التفويت المذكور، على أن تراعى في ذلك أحكام المادة 30-2 أعلاه.
ويمنح هذا الإعفاء وفق الشروط المنصوص عليها في “باء” أعلاه .
III – التفويتات بغيرعوض الواقعة على الممتلكات المذكورة والمنجزة بين الأصول والفروع وبين الأزواج والإخوة والأخوات .”

وسنحاول وانطلاقا من هذه المقتضيات ، وحتى تتضح الأمور أكثر وينجلي كل غبش أو غموض ، معالجة هذا الموضوع من خلال فقرتين اثنتين :
–    فقرة أولى سنتطرق من خلالها إلى حالات الإعفاء من الضريبة على الدخل المترتبة على الأرباح العقارية .
–    فقرة ثانية سنتعرض فيها إلى الوثائق الثبوتية التي يجب الإدلاء بها لدى الإدارة الضريبية من أجل الإستفادة من الإعفاء من الضريبة .

الفقرة الأولى :  حالات الإعفاء من الضريبة على الدخل المترتبة على الأرباح العقارية :

هذه الإعفاءات المنصوص عليها تباعا في المادة 63 من المدونة العامة للضرائب ، يمكن تجميعها في أربع حالات نوردها كالآتي :
–    حالة الإعفاء المرتبط بطبيعة ومحتوى العقار موضوع التفويت .
–    حالة الإعفاء المرتبط بتخصيص العقار عند التفويت .
–    حالة الإعفاء المرتبط بالثمن المصرح به في عقد التفويت .
–    حالة الإعفاء المرتبط بدرجة القرابة ما بين المفوت والمفوت له (2) .

الحالة الأولى  :   الإعفاء المرتبط بطبيعة ومحتوى العقارموضوع التفويت :

في هذه الحالة تجب الإشارة إلى صنفين اثنين من الأرباح يستفيدان من الإعفاء ، وهما الربح المحصل عليه عند تفويت السكن الاجتماعي كما هو منصوص عليه في الفقرة الثانية – دال من المادة 63 من المدونة العامة للضرائب ، والربح المتحصل من تفويت حقوق مشاعة في عقارات فلاحية تقع خارج المدارات الحضرية فيما بين الشركاء في الإرث كما هو مذكور بالفقرة الثانية – جيم من نفس المادة  :

1 – الربح المحصل عليه عند تفويت السكن الاجتماعي  : ويقصد بالسكن الإجتماعي ذلك المشار إليه في المادة “92-1-28” من المدونة العامة للضرائب ، وهنا لن يتأتى الإعفاء إلا إذا توافرت في السكن موضوع التفويت الشروط التالية :

 –  أن يكون السكن الإجتماعي معدا ومخصصا ومشغولا بالفعل من طرف مالكه على وجه سكنى رئيسية مذة تعادل أو        تفوق أربع (4) سنوات متتالية تبتدئ من تاريخ إبرام عقد الاقتناء النهائي إلى تاريخ التفويت (3).
–  أن تتراوح مساحته المغطاة ما بين 50 و 80 م² (4) .
–  ألا تتجاوز قيمته الإجمالية 250.000 درهم دون احتساب الضريبة على القيمة المضافة (5) .
–  ألا تأخذ عمليات التفويت شكلا منتظما واعتياديا ومتكررا، وتراعى في ذلك أحكام الفقرة الثانية من المادة 30 من          المدونة العامة للضرائب.
–  تمتيع المفوت بمدة قانونية أقصاها سنة (1) واحدة كاملة تبتدئ من تاريخ إخلاء أوإفراغ أومغادرة المسكن قصد           إنجاز عملية التفويت أو تحرير عقد التفويت . وفي حالة مرور هذه المدة فإن أي تفويت بعدها ، سيجعل صاحبه            خاضعا لأداء الضريبة سواء من تلقاء نفسه أو بعد تذكيره من طرف مفتش الضرائب أو عن طريق الفرض التلقائي         للضريبة .

2 – الربح الناتج عن تفويت حقوق مشاعة في عقارات فلاحية تقع خارج المدارات الحضرية فيما بين الشركاء في الإرث:
لكي تتم الإستفاذة من هذا النوع من الإعفاء المنصوص عليه في المادة “63 – اا – جيم” من المدونة العامة للضرائب ، لا بد أن تتوفر في التفويت المشار إليه الشروط التالية :
–    أن يكون موضوع التفويت عقارات ذات طبيعة فلاحية .
–    أن تكون العقارات المذكورة متواجدة خارج المدارات الحضرية وفق ما يحدده قانون التعمير .
–    أن تكون تلك العقارات مملوكة على الشيوع فيما بين الشركاء في الإرث ، بمعنى أن تكون حصص وأنصبة الورثة الشركاء والمحددة وفق الفريضة الشرعية غير مفرزة وغير معينة (6).

الحالة الثانية  :   الإعفاء المرتبط بتخصيص العقار موضوع التفويت : 

   بغض النظر عن الإعفاء الذي يمنحه القانون الضريبي للمالك أثناء تفويته لسكنه الاجتماعي المعد من طرفه على سبيل سكنى رئيسية مدة تعادل أوتفوق أربع (4) سنوات في تاريخ التفويت ؛ إذا كان العقارالمفوت تتراوح مساحته المغطاة ما بين 50 و80 م² ولا تتعدى قيمته الإجمالية  250.000 درهم كما سبقت الإشارة إلى ذلك.
فقد جاءت المادة “63 – اا- باء” بإعفاء سكني من صنف آخر ، ويتعلق الأمر بالربح المحصل عليه من تفويت عقارأوجزء عقار تجتمع فيه الشروط الآتية  :

–    أن يكون العقار مشغولا فعلا على وجه سكنى رئيسية مدة تعادل أو تفوق ستة (6) سنوات متتالية في تاريخ             التفويت (7)، من طرف مالكه أو أعضاء الشركات ذات الغرض العقاري المعتبرة شفافة من وجهة نظرجبائية ،        وفقا لما جاء  في الفقرة الثالثة من المادة الثالثة  من المدونة العامة للضرائب.
–    ألا تتعدى الأرض التي تم تشييد البنايات فوقها وكذا الساحات والملحقات والحدائق المتصلة بها أوالمرتبطة بها             أو التي تعد جزءا لايتجـزأ منها ، خمس (5) مرات المساحة المغطاة المبنية ، لكي تستفيد من الإعفاء بالتبعية .
–    تمتيع المفوت بمدة قانونية أقصاها سنة (1) واحدة تبتدئ من تاريخ إخلاء المسكن قصد إنجاز عملية التفويت ،   للإستفادة من الإعفاء المذكور .
ويمنح هذا الإعفاء كذلك للخاضع للضريبة، في حالة التفويت الكلي أو الجزئي لعقار تم اقتناؤه في إطار ” إجارة منتهية بالتمليك ” وتخصيصه للسكنى الرئيسية .
وتحتسب مدة شغل هذا العقار من طرف ساكنه بصفته مكتريا ، ضمن نفس مدة الستة سنوات المشار إليها ، للإستفاذة من الإعفاء الضريبي (8) .
وإذا كانت هذه الشروط  مابين الحالة الأولى والحالة الثانية تبدو متشابهة إلى حد ما ، سواء على مستوى المدة المحددة قانونا والمبتدئة من تاريخ إخلاء المسكن من أجل إنجاز عملية التفويت أو على مستوى تخصيص وإعداد العقار للسكنى الرئيسية ، فإن الأمر يختلف فيما يخص المدة الفعلية لشغل المسكن على سبيل السكنى الرئيسية مابين أربع (4) سنوات بالنسبة للسكن الإجتماعي و ستة (6) سنوات بالنسبة للمساكن الأخرى . وكم نتمنى أن يقوم المشرع الضريبي تيسيرا منه على بعض المفوتين المضطرين وتبسيطا منه لهذه المقتضيات أن يوحد المدتين معا في  مدة واحدة مادام أن الأمر يتعلق بمسكن مخصص من طرف مالكه لسكناه الرئيسية فقط .

الحالة الثالثة  :   الإعفاء المرتبط بثمن التفويت  :

ويتعلق الأمر هنا حسب ما جاء في الفقرة الثانية – ألف – من المادة 63 من المدونة العامة للضرائب ، بجميع الأرباح المتحصلة أوالمحصل عليها من طرف كل شخص ، قام خلال السنة المدنية ،  بتفويت واحد  أو  تفويتات متعددة  لعقارات
أو أجزاء عقارات ، لايتعدى مجموع قيمتها أو إجمالي أثمنتها مبلغ 140.000 درهم (9) .
ولتحديد مااذا كان قد تم تجاوزهذا السقف أم لا ، يجب الأخذ في الحسبان جميع التفويتات التي تمت خلال نفس السنة المدنية  أي ابتداء من فاتح يناير إلى متم دسمبر، دون أن تدخل في الإحتساب التفويتات التي استفادت من الإعفاء إما بسبب شغل العقارأوجزء العقارعلى سبيل السكنى الرئيسية (10) أو بسبب درجة القرابة مابين المفوت والمفوت له ، بل يجب فقط احتساب التفويتات المفروضة عليها الضريبة بسبب الثمن أوالقيمة والتي يلزم أصحابها بالتصريح فقط أوالتصريح مع الأداء لدى قابض إدارة الضرائب الذي يوجد بدائرة نفوذه العقار الذي وقع تفويته .

الحالة الرابعة  :   الإعفاء المرتبط بدرجة القرابة بين المفوت والمفوت له :
وتدخل في هذا الإطارجميع التفويتات بغيرعوض أوبدون مقابل كالهبات والصدقات …(11) المنصبة على عقارات أوحقوق عينية عقارية مرتبطة أومتعلقة بها ، والتي تتم بين الأصول والفروع وبين الفروع والأصول وبين الأزواج وبين الإخوة والأخوات ؛ تمشيا مع أحكام الفقرة الثالثة من المادة 63 من المدونة العامة للضرائب.
فمنذ إحداث الضريبة على الأرباح العقارية بمقتضى المادة الخامسة من القانون المالي للسنة المالية 1978 ، لم تكن الهبة أو الصدقة محل أي فرض ضريبي مهما كانت طبيعتها أو طبيعة الأطراف المتعاقدة فيها (12)  .
لكن ابتداء من فاتح يناير 2001 وعملا بقاعدة توسيع حقل الوعاء الضريبي التي كان ينشدها  المشرع الضريبي المغربي ولازال ؛ وبمقتضى المادة 11 من القانون المالي رقم 55-00 للسنة المالية 2001 ؛ وبعد حذف الضريبة على الأرباح العقارية كضريبة نوعية مستقلة وقائمة بذاتها ؛ وإدماجها آنذاك في إطار الضريبة العامة على الدخل صنف الدخول والأرباح العقارية ؛ حيث سيتم إدخال تعديلات جذرية على مجموعة من مواد القانون رقم 89-17 المنظم للضريبة العامة على الدخل ؛ خاصة المادتان 82 و 84 اللتان تم بموجبهما اعتبار جميع التفويتات بغير عوض والمنصبة على عقارات أو حقوق عينية عقارية أو أسهم أو حصص ذات طابع عقاري ، خاضعة للضريبة العامة على الدخل ما عدا إذا تمت بين الأصول والفروع وبين الأزواج وبين الإخوة والأخوات.
نفس المقتضيات ونفس الأحكام ستكرسها المدونة العامة للضرائب ابتداء من سنة 2007 في الفقرة الثالثة من المادة 63 التي استمرت في إعفاء التفويتات بغير عوض التي تتم مابين الأصول والفروع والأزواج والإخوة والأخوات من الضريبة على الدخل المترتبة على الأرباح العقارية (13) .

إلا أن الأسئلة التي تظل مطروحة و بإلحاح هي  :   ما المقصود بالأصول والفروع والأزواج والإخوة والأخوات من أجل
التطبيق السليم لمقتضيات الفقرة الثالثة من المادة 63 من المدونة العامة للضرائب سالفة الذكر ؟  فهل يقصد بهم أصول المفوت ذكورا وإناثا مهما علوا ومهما علون ، وفروعه ذكورا وإناثا مهما نزلوا ومهما نزلن، وزوجاته وإن تعددن في حدود الأربعة المسموح بهن شرعا بالنسبة للمسلمين ، وإخوته وأخواته سواء كانوا أو كن أشقاء أولأب أو لأم  ؟ أم يقصد بهؤلاء الأصول والفروع والإخوة والأخوات المباشرين منهم فقط ؟
وهل يدخل في زمرة هذه الفئات المعفاة من الضريبة الأصول والفروع والإخوة والأخوات بالتبني أو بالكفالة ؟
وما موقف المشرع الجبائي من التفويتات بغير عوض التي تتم من أجل المنفعة العامة أو المنفعة المحلية أو المنفعة الإجتماعية – وما أكثرها –  كالتبرع كتابة في شكل هبة أو صدقة بعقارات مبنية أو أراضي من أجل بناء مسجد أو مدرسة عمومية أو مستشفى أو ميتم أو ملجأ أو دار طالب أو دار طالبة أو مؤسسة خيرية أو ملاعب رياضية (14)….؟

      إن النص القانوني وإن كان مطلقا وعاما ، فإنه يبدو واضحا وينبغي فهمه على سطحيته ، ذلك أن الفئات المذكورة بالفقرة الثالثة من المادة 63 والتي تستفيد من الإعفاء هي واردة على سبيل الحصر لا على سبيل المثال ، وبالتالي فإن أي اجتهاد من طرف مفتشي الضرائب المختصين أو كل من يعنيه الأمر في حشر فئات أخرى مشابهة أو مماثلة في قائمة المستفيدين من الإعفاء الضريبي يعتبر اجتهادا في غير محله وخرقا صريحا وواضحا للنص القانوني ، هذا النص الذي غالبا ما يفسره مفتش الضرائب لمصلحة الإدارة الضريبية التي ينتمي إليها ، وهذا ما سارت عليه المديرية العامة للضرائب عند إجابتها عن عديد أسئلة وردت عليها بهذا الخصوص عبر البريد الالكتروني ، وإن كنا لا نتفق مع هذا الموقف محبذين العمل ب – “القانون الأصلح ” للخاضع للضريبة ، هذا الأخير الذي ارتقى من مرتبة ” خاضع أو ملزم ” إلى مرتبة ” شريك أو مساهم ” في تحمل الأعباء العامة ، وبالتالي تجب معاملته معاملة تليق بمرتبته التي هي تعبير عن مواطنته الصادقة ، ذلك أن الحفيد دينا وعرفا هو بمثابة إبن والجد هو بمثابة أب ، والذي يلجأ إلى التبني أو الكفالة يجب أن نأخذ بيده لأنه يقوم بعمل من أعمال البر و الخير والإحسان ، والذي ينشد المصلحة العامة يجب أن نشجعه ونسوي له الطريق لأنه يوثر على نفسه ولايبتغي أي ربح  .

وبناء على هذا كله  فإننا نميل إلى القول بأن التفويتات بغير عوض المنجزة مابين الأصول والفروع وما بين الأزواج وما بين الإخوة والأخوات بالتبني أو بالكفالة ، وتلك المنجزة من أجل منفعة عامة أو منفعة محلية أو منفعة اجتماعية لا تنشد الربح ، تعتبر على سبيل القياس معفاة من الضريبة على الدخل المترتبة على الأرباح العقارية ، ولو لم يتم التنصيص عليها صراحة وذلك في غياب أية أرباح مادية تذكر ، نتمنى أن يجعلها المشرع الضريبي المغربي نصب عينيه عند أي تعديل لاحق للمدونة العامة للضرائب وستسجل ضمن حسناته (15) .

   تلك إذن هي أهم الإعفاءات التي وردت على سبيل الحصر بالمادة 63 من المدونة العامة للضرائب ، غير أن الإستفادة منها لا يكون تلقائيا كما يعتقد العديد من الخاضعين للضريبة ، بل يتوقف الأمر على الإدلاء بإقرار أو تصريح مدعم  بمجموعة من الإثباتات الكتابية التي لا غنى عنها لكل مفوت ، وهذا هو موضوع الفقرة الثانية الموالية .

الفقرة الثانية   :  الوثائق الثبوتية الواجب الإدلاء بها من أجل الإستفادة من الإعفاء من الضريبة على    الدخل المترتبة على الأرباح العقارية :

     إذا توفرت شروط  الإعفاء من الضريبة على الدخل المترتبة على الأرباح العقارية كما هي منصوص عليها بشكل مفصل في المادة 63 من المدونة العامة للضرائب المشار إليها أعلاه ، فإن الإعفاء هنا لا يكون تلقائيا ، بل أن الإستفاذة  منه تتوقف على الإدلاء بإقرار لدى قابض إدارة الضرائب التابع له موقع العقار موضوع التفويت ووفق الشكليات الواردة  بالمادة 83 من المدونة العامة للضرائب ، مشفوعا بجميع الوثائق والأوراق والإثباتاث الكتابية ذات الصلة  ، وهذا ما سنحاول التطرق إليه بحسب كل حالة من  الحالات التالية :

–    بالنسبة لحالتي الإعفاء بسبب السكنى الرئيسية :

      من خلال قراءة متأنية لمقتضيات الفقرة الثانية ( باء و دال ) من المادة 63 من المدونة العامة للضرائب ، يتضح أن ثمة شروطا لا مناص منها والتي بدونها لا يمكن لمالك المسكن الذي وقع تفويته أو لأعضاء الشركات العقارية الشفافة ، أن يستفيدوا من الإعفاء من الضريبة على الدخل المترتبة على الأرباح العقارية بسبب السكنى الرئيسية .
غير أن الإشكال الذي يطرح بحدة كبيرة ليس في توافر تلك الشروط من عدم توافرها، بل في كيفية إثبات شغل المسكن قبل تفويته على سبيل السكنى الرئيسية، وهل يصح إثباته بمختلف وسائل الإثبات المتوفرة والممكنة سواء عن طريق :

–    شهادة تخصيص المسكن التي تسلمها المصلحة المحلية للضرائب التابع لها موقع المسكن موضوع التفويت.
–    أو شهادة إدارية تسلمها لهذا الغرض السلطة المحلية التي يوجد في دائرتها الترابية المسكن الذي وقع تفويته.
–    أو شهادة تسلمها المصالح المكلفة بتوزيع الكهرباء والماء الصالح للشرب أو مخالصات أو فواتير الاستهلاك.
–    أو نسخة من البطاقة الوطنية للتعريف تحمل بوضوح ودقة نفس عنوان المسكن موضوع عقد التفويت ؟

وما العمل في حالة تعارض مضمون هذه الشهادة مع تلك – وما أكثر هذا التعارض على مستوى الواقع – وما هي الشهادة أو الوثيقة التي يجب ترجيح كفتها على الأخرى في حالة تنوع وتعدد الوثائق ؟ وما هي حدود سلطة مفتش الضرائب التقديرية في التعامل مع هذه الشواهد أو الوثائق واختيار الأنسب منها ؟

القضاء الإداري المغربي كان له رأي في الموضوع وذلك من خلال القرارات التالية :
–    القرار عدد 283 الصادر عن محكمة الإستئناف الإدارية بالرباط بتاريخ 26/01/2012  الذي جاء فيه :
” … وبخصوص الوسيلة المستمدة من خرق مقتضيات المادة 63 من المدونة العامة للضرائب ، والتي تنص على أن الربح المحصل عليه من تفويت عقار أو جزء عقار يشغله الملزم على وجه السكنى الرئيسية ، منذ ثمان سنوات على الأقل من تاريخ التفويت المذكور يعفي من الضريبة ، وأن المستأنف عليه تمسك بكون السكن موضوع الفرض اتخذه سكنا رئيسيا لزوجته الثانية لمدة تفوق ثمان سنوات .
وحيث أن مفهوم السكن الرئيسي تنطبق على سكنى الملزم ما دامت إدارة الضرائب لم تثبت أن المستأنف عليه لا يقيم بشكل دائم مع زوجته الثانية… وحيث أن سكناه مع زوجته الثانية لا يعتبر سكنا ثانويا ، لأنه ملزم شرعا بتوفير لكل زوجة سكنى مستقلة وأن القوانين الضريبية إنما تفسر لصالح الملزم ، وأن الحكم المطعون فيه مصادف للصواب وواجب التأييد . “

–  القرار عدد 1133 الصادر عن نفس المحكمة بتاريخ 19/03/2012  الذي جاء فيه :
“ وحيث في نازلة الحال ، لئن كانت الشهادة الإدارية الصادرة عن القائد رئيس الملحقة الإدارية بتاريخ 17-12-20100 تفيد فقط بكون المستأنفة كانت تسكن بالشقة المفوتة منذ 1994 إلى غاية 1999 ، ولا تشير إلى أن الأمر يتعلق بسكنى رئيسية ، إلا أن هذا المعطى الأخير أي استعمال الشقة كسكن رئيسي تؤكده الشهادة الصادرة عن الوكالة المستقلة الجماعية لتوزيع الكهرباء تفيد بأن عقدة تزويد الكهرباء المبرمة  مع زوج المستأنفة تسجل حجم استهلاك مهم من المادة ، مما يدل على الإقامة الفعلية والمستمرة بالشقة في هذه الفترة ، بالإضافة إلى بطاقتي التعريف الوطنية الخاصتين بالمستأنفة وزوجها تتضمنان عنوانهما بالشقة المذكورة .
وحيث تبعا لذلك تكون المستأنفة قد أثبتت بمقتضى الوثائق المشار إليها أعلاه المدعمة لبعضها واقعة استغلالها للشقة موضوع التضريب كسكنى رئيسية ، مما يجعلها محقة في الإستفادة من الإعفاء من الضريبة على الأرباح العقارية طبقا للمقتضى القانوني أعلاه .”

–    القرار عدد 683 الصادر عن المحكمة الإدارية بالرباط قسم القضاء الشامل بتاريخ 19/01/2013 الذي جاء فيه :
” … وحيث تبين للمحكمة في نازلة الحال بأن مسألة الإعفاء من عدمها باعتبار العقار موضوع الفرض سكن رئيسي أم لا ، تعتبر مسألة واقع تدخل ضمن تحديد الأساس الضريبي ومدى تطبيق النص القانوني وتكون معه هذه الوسيلة لا أساس لها يتعين ردها…
وحيث أنه لما كان المدعي قد اتخذ من العقار المبيع مسكنا رئيسيا له حسب الثابت من الوثائق المشار إليها أعلاه لمدة تزيد عن المدة المتطلبة قانونا للإعفاء من الضريبة على الأرباح العقارية المنصوص عليها في المقتضى القانوني الآنف الذكر ، فإنه يبقى غير مخاطب بهذه الضريبة وبالتالي فإن مقرر اللجنة الوطنية المطعون فيه لما سار خلاف ذلك يكون فاقدا لأساسه القانوني والطلب الرامي إلى الحكم بإلغائه مؤسس ويتعين بذلك الإستجابة له .”

فمن أجل الاستفادة من الإعفاء من الضريبة على الدخل المترتبة على الأرباح العقارية بسبب السكنى الرئيسية سواء تعلق   الأمر بسكن عادي أو اجتماعي ، نجد أن كل مصلحة من المصالح الضريبية الموزعة على التراب الوطني تتوفر على قائمة خاصة بها من الوثائق التي يجب الإدلاء بها من أجل الحصول على إعفاء من هذا النوع ، وكلها تجتمع على وثائق متعددة ومتنوعة ( نسخة من البطاقة الوطنية للتعريف ، شهادة تخصيص المسكن مسلمة من المصلحة المحلية للضرائب ، شهادة إدارية من السلطة المحلية ، شهادة مسلمة من المصالح المكلفة بالكهرباء والماء الصالح للشرب أو فاتورات الاستهلاك….) لكنها تختلف – أي المصالح الضريبية – حول أسبقية هذه الوثيقة على تلك وكفاية هذه الوثيقة من تلك .
وقد كان من الأجدر و الأليق ودرءا لكل اختلاف وتوحيدا للرؤى أن تتولى المديرية العامة للضرائب ، وهي الإدارة الوصية على تلك المصالح ، إصدار مذكرة تفسيرية أو مذكرة مصلحة تحدد فيها بدقة وعلى سبيل الحصر، الأوراق والوثائق التي يجب الإدلاء بها ، من أجل الاستفادة من الإعفاء الضريبي المذكور، بعيدا عن اجتهادات مفتشي الضرائب التي قد تخطئ وقد تصيب وقد تفتح الباب مشرعا أمام تأويلات وتفسيرات تتلون بتلون الأماكن والأشخاص، ولا قبل للمتعامل مع الإدارة بها بل وقد ترهقه وتدفعه إلى التوجس أو النفور منها ، أو اللجوء في كافة الأحوال إلى القضاء الذي غالبا ما يعتمد على الوثائق المشار إليها من أجل إلغاء الضريبة في غياب أية إثباتات من طرف الإدارة   .

–    بالنسبة لحالة الإعفاء بسبب الثمن :

     يعتبر عقد التفويت الوسيلة الإثباتية الوحيدة التي يتوفر عليها الخاضع للضريبة من أجل إثبات ثمن التفويت ، غير أن هذا الثمن لا يلزم ولا يخص سوى أطراف العقد لوحدهم دون غيرهم بحكم أن ” العقد هو شريعة المتعاقدين “، ذلك أن التصريح بثمن يساوي أو يقل عن مبلغ  140.000 درهم لا يعني دائما الإعفاء التلقائي أو الإعفاء النهائي من الضريبة على الدخل المترتبة على الأرباح العقارية ، بمجرد وضع الإقرار بالتفويت لدى قابض إدارة الضرائب المختص ، بل لابد من انتظار عرض الإقرار المذكور على مفتش الضرائب المكلف بمراقبة التفويتات صاحب القول الفصل في تصحيح ورفع القيمة المصرح بها من عدمه ، وذلك انطلاقا من عناصر المقارنة التي يتوفر عليها والمعتمدة في تصحيح الأساس الضريبي أو انطلاقا من الشبكة المرجعية لأثمان العقارات المحدثة من طرف الإدارة كما هو معمول به حاليا في العديد من المدن والمناطق في انتظار تعميمها على باقي مدن وحواضر وبوادي التراب الوطني .
وقد أثبت الواقع العملي أن مجموعة من البيوعات العقارية التي لم تتجاوز سقف 140.000 درهم واعتقد أصحابها أنهم معفون بقوة القانون من أداء الضريبة على الدخل المترتبة على الأرباح العقارية بسبب الثمن ، قد تمت مراجعة أثمنتها انطلاقا من العناصر والمرجعيات المذكورة لكي تصبح خاضعة للضريبة وذلك وفقا للمسطرة السريعة للتضريب المنصوص عليها في المادة 224 من المدونة العامة للضرائب ، ومن هذه الملفات من تم الطعن فيها سواء أمام اللجان الضريبية أو أمام المحاكم الإدارية .

–    بالنسبة لحالة الإعفاء بسبب تفويت حقوق مشاعة بين ورثة لعقارات فلاحية متواجدة خارج المدارات الحضرية :

  رغم الإعفاء الذي يستفيد منه الورثة في هذه الحالة ، فإنهم ملزمون وفق مقتضيات المادة 83 من المدونة العامة للضرائب ، بإيداع إقراراتهم بالتفويت لدى قابض إدارة الضرائب التابع له موقع العقارات المفوتة ، مشفوعة بنسخ من عقود التفويت تشير وبصريح العبارة إلى أن الأمر يتعلق بتفويت حقوق مشاعة في عقارات فلاحية تقع خارج دوائر المدارات الحضرية فيما بين الشركاء في الإرث ، بالإضافة إلى نسخ من عقود الإراثة تثبت أن الأمر يتعلق بورثة شركاء على الشيوع في العقارات التي وقع تفويتها فيما بينهم وذلك تحت طائلة إخضاعهم للضريبة .

–   بالنسبة لحالة الإعفاء بسبب درجة القرابة مابين المفوت والمفوت له :

    لتحديد درجة القرابة بين المفوت والمفوت له ، هل يمكن اعتماد عقد التفويت لوحده كمعيار للإستفادة من الإعفاء ؟ أم تجوزالمطالبة بوثائق أخرى أكثر قيمة وأكثر أهمية لتدعيمه ؟
إن مفتش الضرائب المكلف بمراقبة التفويتات وبحكم السلطة التقديرية التي يتمتع بها قانونا ، تبقى له الكلمة الفصل بخصوص هذه المسألة ، والمطالبة بجميع الوثائق ذات الحجية التي يمكن أن تساعده في تحديد ومعرفة درجة القرابة بين طرفي العقد ؛ كا لشواهد الإدارية المسلمة من طرف السلطات المحلية أو المنتخبة ووثائق الحالة المدنية وعقود الزواج وعقود الإراثة وكل وثيقة رسمية أو عرفية تبدو مفيدة في الوصول إلى حقيقة الرابطة أو الآصرة التي تجمع مابين الأطراف ، مع أننا نفضل أن تتم الإشارة – وبصريح العبارة –  في صلب العقد الرسمي إلى نوعية الرابطة أو درجة القرابة بين المفوت و المفوت له ؛ حتى تتضح الأمور وينجلي الشك ويزول الغبش والغموض ؛ و ذلك كله تحت مسؤولية الموثق أو العدل أو المحامي محرر العقد .
وأظن أن هذه الإشارة تبدو كافية لوحدها من أجل إثبات درجة القرابة مابين المفوت والمفوت له ؛ دونما حاجة إلى مطالبة المعني بالأمر وإرهاقه بكثرة الوثائق والأوراق التي تجعله يتوجس من إجراء تفويتات أخرى في المستقبل ويتوجس حتى من الإدارة الضريبية ، مما يؤدي إلى شل عجلة البيوعات والأشرية وعدم المساهمة بالتالي في تنشيط حركة الاقتصاد والرفع من المداخيل  الجبائية.

هذه إذن هي أهم الإثباتات الكتابية التي لا غنى للمفوتين عنها ، للإستفادة من إعفاء من الإعفاءات المشار إليها أعلاه ، رغم أن هؤلاء قد تعترضهم على مستوى الواقع صعوبات جمة رغم حرية الإثبات ، نفس الصعوبات قد تعترض الإدارة الضريبية في التعامل مع تلك الإثباتات وفحصها وتمحيصها ثم الأخذ أو عدم الأخذ بها ؛ وهذا يحتاج إلى أجوبة كافية ومقنعة من طرف القيمين على الشأن الضريبي ، في ظل غياب نصوص قانونية محكمة ودوريات و مذكرات تفسيرية ترسم الخطوط العريضة وتحدد الوثائق ذات القوة الإثباتية والشهادات والأوراق ذات الحجية القانونية التي يمكن الركون إليها والإعتماد عليها من أجل منح الإعفاء من عدمه لهذا المفوت أو ذاك ، لأن السلطة التقديرية التي يتشدق بها بعض مفتشي الضرائب ليست مطلقة كما يتصورون بل لها حدود تقف عندها كما جاء في العديد من الأحكام الصادرة عن القضاء الإداري .

وفي نظرنا وحتى لايبقى باب الإعفاءات مشرعا ، فإنه يجب إعادة النظر في مقتضيات المادة 63 في اتجاه تقليص حالات الإعفاء ، والإقتصار على الحالات ذات الطابع الإجتماعي الصرف أو تلك التي تمس بالبسطاء من الناس الذين قد يعمدون لظرف من الظروف أو تحت ضغط إكراهات معينة أو استجابة لطلبات ملحة لتفويت ممتلكاتهم العقارية لأن ” الضرورات تقدر بقدرها ” ، وسيكون حريا بهم وبنا جميعا  لو جنح المشرع الضريبي المغربي  إلى تقليص الإعفاءات في حدودها الدنيا في اتجاه إلغائها ، بحثا عن موارد ضريبية أيسر وأفضل ، خصوصا وأن المناظرة الوطنية الثانية للجبايات المنعقدة بمدينة الصخيرات يومي 29 و30 أبريل 2013 قد خرجت بمجموعة من التوصيات من بينها الإصلاح التدريجي للمنظومة الجبائية وإصلاح العلاقة ما بين الإدارة الضريبية والمتعاملين معها والتي شرعت الإدارة في الاستجابة إليها شيئا فشيئا وعلى مكث .

هوامش :

1-    انظر مقالنا تحت عنوان ” التفويتات والأرباح العقارية المعفاة من الضريبة على الدخل ” المنشور بجريدة العلم عدد  21259  بتاريخ 21/01/2009 .
2-    انظر مقالنا تحت عنوان ” طبيعة التفويتات المعفاة من الضريبة على الدخل المترتبة على الأرباح العقارية ” المنشور بجريدة الأخبار عدد 280 بتاريخ 11/10/2013 .
3-    انظر المادة 93 -I-3 من المدونة العامة للضرائب .
4-    لقد كانت المساحة المغطاة للسكن الاجتماعي محددة مابين 50 و 100 متر مربع ؛ لكن  تمت إعادة تحديدها مابين 50 و 80 متر مربع  بمقتضى البند الأول من المادة 9 من قانون المالية لسنة 2013 .
5-    تم رفع القيمة الإجمالية للسكن الاجتماعي من 200.000 إلى 250.000 درهم دون احتساب الضريبة على القيمة المضافة ، بمقتضى المادة السابعة من قانون المالية لسنة 2010 .
6-    انظر مقالنا المنشور بجريدة العلم عدد 21027 بتاريخ 23/04/2008 تحت عنوان ” الإعفاء من الضريبة على الدخل المترتبة على الأرباح العقارية بسبب السكنى الرئيسية ” .
7-    ربما لأسباب اجتماعية صرفة ارتأى المشرع الضريبي المغربي تخفيض مدة شغل السكن الرئيسي  من 8 إلى 6 سنوات ، وذلك بمقتضى البند الأول من المادة 9 من قانون المالية لسنة 2013 ، لأن المدة الأخيرة تبدو جد كافية لإثبات شغل المسكن المبيع على وجه السكنى الرئيسية ، كما أنها قد تساعد بعض الفئات من الناس الذين قد يغيرون محلات سكناهم بسبب ظرف من الظروف قصد الاستفادة من الإعفاء وشراء محلات أفضل .
8-    انظر مقالنا تحت عنوان ” الإستفاذة من الإعفاء الضريبي على الدخل المترتب على الأٍرباح العقارية بسبب السكنى الرئيسية ” المنشور بجريدة العلم عدد 22597 بتاريخ 15/05/2013 .
9-    تمشيا مع الارتفاع الملحوظ في قيم واثمنة العقار بالمغرب خلال السنوات الأخيرة وحماية لبعض الفئات الاجتماعية التي تعيش في وضعية متوسطة أو شبه هشة ، فقد قام المشرع المغربي برفع السقف المعفى من الضريبة من 60.000 إلى 140.000 درهم ، بمقتضى البند الأول من المادة 8 من قانون المالية لسنة 2008 .
10-    انظر المذكرة التفسيرية عدد 709 المتعلقة بمقتضيات قانون المالية للسنة المالية 2001 الصفحة 50 .
11-     يعتبر عقد الهبة من بين العقود المسماة الأكثر ذيوعا وشهرة وانتشارا وتداولا بين الناس في معاملاتهم اليومية ، ورغم أهميته والحاجة الماسة إليه في الكثير من الأحيان ، فإن المشرع لم ينظم أحكامه كما هو عليه الأمر بالنسبة لباقي العقود المنصبة على الملكية كالبيع و المعاوضة … وقد يدق التمييز بين الهبة والبيع إذا كانت الهبة بمقابل أو بعوض ، حيث نية التبرع هي مناط ومعيار التمييز ، لأن الأعمال بالنيات والتعاقد في هذه الحالة بالنيات كذلك ، فإذا كانت نية التبرع حاضرة سمي العقد ” عقد هبة ” كيفما كان العوض ومهما بلغ المقابل ، وإذا كانت نية الشراء لشيء أو حق بثمن نقدي كان العقد ” عقد بيع ” . أما الهبة التي تأخذ صورة البيع ، فإنها لا تعتبر بيعا من الناحية القانونية لأن العبرة بالعقد الحقيقي لا بالعقد الصوري ، غير أن كلا العقدين يترتب عليهما انتقال الملكية من طرف لطرف آخر . كما يدق التمييز بين الهبة والصدقة حيث يعرفان بأنهما تمليك ذي منفعة لوجه المعطي بغير عوض ، إلا أن الصدقة عكس الهبة تكون دائما لوجه الله ولا يجوز الرجوع فيها ( عن محاضرات في القانون المدني ،  للدكتور عبد الرحمان بلعكيد ، كلية العلوم القانونية والإقتصادية والإجتماعية بالدار البيضاء ، السنة الجامعية 1990- 1991 ) .
12-    انظر الفقرة الأولى من المادة الخامسة من قانون المالية للسنة المالية 1978 .
13-  انظر مقالنا المنشور بجريدة العلم عدد 21467 بتاريخ 23/09/2009 تحت عنوان : ” عقد الهبة بين الخضوع          والإعفاء من الضريبة على الدخل المترتبة على الأرباح العقارية ” .
14-      انظر المادة 129 من المدونة العامة للضرائب التي تعفي من واجبات التسجيل المحررات ذات المنفعة العامة والمحررات المتعلقة بالجماعات العمومية والمحررات ذات المنفعة الاجتماعية…وعليه فإذا كان هذا النوع من التفويتات معفى بقوة القانون من أداء ضريبة التسجيل فلماذا لم يتم إعفاؤه على سبيل القياس من الضريبة على الدخل المترتبة على الأرباح العقارية ؟ ولماذا تفرض ضريبة على ربح جراء تفويت لم يترتب عنه أي ربح بل كان صاحبه ينشد مصلحة غير مصلحته الشخصية ؟
15-     انظر مقالنا المنشور بجريدة العلم عدد 21265 بتاريخ 28/01/2009 تحت عنوان ” التفويتات والأرباح العقارية المعفاة من الضريبة على الدخل ” الجزء الثاني .